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一審認定事實不清,適用法律錯誤,二審稽查局扳回:國家稅務總局海南省稅務局第三稽查局、國家稅務總局海南省稅務局與海南亨利投資有限公司行政復議二審行政判決書

國家稅務總局海南省稅務局第三稽查局、國家稅務總局海南省稅務局與海南亨利投資有限公司行政復議二審行政判決書

海南省高級人民法院

(2019)瓊行終134號

上訴人(原審被告)國家稅務總局海南省稅務局第三稽查局(原海南省地方稅務局第二稽查局),住所地三亞市吉陽區三亞河東路128號。

法定代表人符和德,局長。

委托代理人黃家燕,國家稅務總局海南省稅務局第三稽查局副局長。

委托代理人嚴波,海南中邦律師事務所律師。

上訴人(原審被告)國家稅務總局海南省稅務局(原海南省地方稅務局),住所地海口市龍昆北路10號。

法定代表人于智廣,副局長。

委托代理人石旋,該局政策法規處工作人員。

委托代理人林德才,該局政策法規處工作人員。

被上訴人(原審原告)海南亨利投資有限公司,住所地海南省五指山市海榆北路山水綠世界。

法定代表人魏明江,董事長。

委托代理人田國建,海南外經律師事務所律師。

委托代理人胡蘊譯,海南亨利投資有限公司財務經理。

上訴人國家稅務總局海南省稅務局(以下簡稱省稅務局)、上訴人國家稅務總局海南省稅務局第三稽查局(以下簡稱第三稽查局)與被上訴人海南亨利投資有限公司(以下簡稱亨利公司)行政復議一案,不服海口市中級人民法院(2018)瓊01行初102號行政判決,向本院提起上訴。本院依法組成合議庭,對本案進行了審理,現已審理終結。

2017年2月7日,原海南省地方稅務局第二稽查局(以下簡稱原第二稽查局)作出瓊地稅二稽處[2017]4號《稅務處罰決定書》(以下簡稱4號處罰決定)。亨利公司不服,提起行政復議,原海南省地方稅務局(以下簡稱原省地稅局)于2018年1月31日作出瓊地稅復決字[2017]7號《行政復議決定書》(以下簡稱7號復議決定),維持4號處罰決定。亨利公司不服,提起本案行政訴訟,請求撤銷原第二稽查局作出4號處理決定及原省地

稅局作出7號復議決定的行政行為。

一審查明,一、2016年9月18日,原第二稽查局向亨利公司發出《稅務檢查通知書》(瓊地稅稽二局檢通一[2016]34號),告知:自2016年9月18日起對亨利公司2011年1月1日至2016年4月30日期間(如檢查發現此期間以外明顯的稅收違法嫌疑或線索不受此限)涉稅情況進行檢查。2016年11月15日,原第二稽查局作出《稅務事項通知書》(瓊地稅稽二局通[2016]42號),通知亨利公司應補繳營業稅金及附加、個人所得稅、印花稅、契稅;對多繳的土地增值稅及土地使用稅按照《征管法》相關規定處理;另對檢查中發現的五張“不合規”發票將按稅法有關規定處理,對亨利公司涉案發票1份,涉案票面金額10000元,受讓偽造、變造發票入賬的違法行為,擬處20,400.00元罰款。2016年12月7日,原第二稽查局作出《稅務行政處罰事項告知書》(瓊地稅二稽罰告[2016]26號),告知稅務行政處罰的事實和法律依據、擬作出的行政處罰決定以及亨利公司享有陳述、申辯與提出聽證申請的權利等內容。同年12月14日,亨利公司提出書面申辯意見,未提出書面聽證申請。2017年2月7日,原第二稽查局作出4號處罰決定。亨利公司不服,向原省地稅局申請行政復議。2018年1月31日,原省地稅局作出7號復議決定,維持原第二稽查局作出的4號處罰決定。

二、4號處罰決定認為亨利公司存在少繳稅款及偽造、變造發票入賬行為,根據《中華人民共和國稅收征收管理法》及《中華人民共和國發票管理辦法》作出如下處罰決定:(一)對亨利公司合計已補繳營業稅及附加223,621.36元的行為,處予百分之二十的罰款44,724.27元。(二)對亨利公司已補扣繳2015年度應扣未扣、應收未收的“利息、股息、紅利所得”個人所得稅896,000.00元的行為,處予百分之二十的罰款179,200.00元。(三)對亨利公司已補繳的印花稅9,497.10元的行為,處予百分之二十的罰款1,899.42元。(四)對亨利公司已補繳的契稅39,646.61元的行為,處予百分之二十的罰款7,929.32元。(五)對亨利公司受讓“變造”5份發票,涉案金額10,000,000.00元入賬的違法行為,處予500,000.00元的罰款;對亨利公司受讓偽造、變造1份發票,涉案金額10,000.00元入賬的違法行為,處予20,000.00元的罰款。以上(一)至(五)項,罰款合計753,753.01元。

三、(一)2010年11月1日,亨利公司與萬紫千紅公司簽訂了《山水綠世界一期廣告策劃合同》,約定萬紫千紅公司完成座落于海南省五指山市××路山對面的--山水綠世界項目一期的廣告策劃、廣告創意、廣告設計工作,亨利公司支付廣告報酬1000萬元。亨利公司分別于2011年11月8日、10日、18日、2012年12月2日、8日從萬紫千紅公司取得5筆廣告發票,每筆均為200萬元,合計金額為1000萬元。發票代碼為211001070050,發票號碼為20402620、20402632、20402635、20402638、20402647。在亨利公司2011年11月-12月的記賬憑證中共四筆800萬元,借記銷售費用-廣告費,貸記其他應付款-安憲福;另外一筆其他應收款-安寧貸方發生額200萬元,記賬憑證附件有發票和費用報銷單。以上5份發票經北京市朝陽區地方稅務局稽查局核驗為無效發票。省地稅局二局登錄北京市地稅局的發票查詢系統顯示,該5份發票均未在稅務機關報送數據,發票稅控碼為16位數字(發票稅控碼應為20位數字)。為查明事實,原第二稽查局去函北京市朝陽區地方稅務局稽查局。2014年9月17日,北京市朝陽區地方稅務局稽查局協查回復函(朝地稅稽協復[2014]57號)答復如下:經“北京地方稅務綜合服務管理信息系統”查詢,系統顯示:萬紫千紅公司納稅人狀態為“非正常注銷”,對原第二稽查局所需協查問題已無法調查核實。經“北京地稅發票稅控綜合管理系統”查詢,來函所附發票號段為萬紫千紅公司于2011年3月22日從我局領購。其稅控“用戶卡匯總數據”查詢顯示:2011年11月1日至2011年11月30日,萬紫千紅公司共開具發票250份,發票開具總金額為156476.9元;2011年12月1日至2012年1月1日,萬紫千紅公司共開具發票250份,發票開具總金額為130045.9元。(二)亨利公司取得一張海南省地方稅務局通用機打發票,發票代碼為246001160413,發票號碼為00589785,付款方亨利公司,收款方“海口明宏順廣告有限公司”,開票項目廣告制作費,金額為10000元。該發票經檢查組通過發票換證手續從公司憑證中換取并送到原省地稅局進行查驗鑒定,2016年11月4日,原省地稅局作出《關于回復省地稅局二局查詢發票信息的函》:經原省地稅局稅費征管信息系統查詢,該發票實際領用人為海口成珉投資信息咨詢服務有限公司(納稅人識別號:460XXXXXXXX5348);根據稅費征管信息系統發票開票信息查詢模塊,無發票代碼246001160413,發票號碼00589785開票信息;該張發票原件無水印圖案,經鑒定,該張發票為偽造變造發票。

一審認為,一、關于4號處罰決定程序是否合法的問題。依據《海南省行政處罰聽證程序規定》(海南省人民政府令第100號)第十六條第一款規定及《稅務行政處罰聽證程序實施辦法》(國稅發[1996]190號)第四條之規定,亨利公司應當在《稅務行政處罰事項告知書》送達后三日內向稅務機關書面提出聽證;逾期不提出的,視為放棄聽證權利。本案中,原第二稽查局作出罰款753753.01元的行政處罰決定,數額較大,亨利公司有要求舉行聽證的權利。原第二稽查局于2016年12月12日向亨利公司送達《稅務行政處罰事項告知書》,亨利公司于同月14日向原第二稽查局提出書面陳述和申辯,但未提交書面聽證申請。因此,亨利公司在法定期限內未向原第二稽查局提交書面聽證申請,視為放棄聽證權利。亨利公司主張《中華人民共和國行政處罰法》沒有規定申請聽證采取何種形式,一審認為,《中華人民共和國立法法》允許下位法在不與上位法相抵觸的前提下,可以根據實際情況進行具體細化,以更好地操作執行。海南省政府規章及稅務總局部門規章均規定采用書面形式申請聽證,只是對聽證程序中申請形式的具體細化,并不違反《中華人民共和國行政處罰法》。

二、關于4號處罰決定認定亨利公司少繳營業稅金及附加、印花稅、契稅違法事實是否清楚的問題。對于該問題,一審已在(2018)瓊01行初101號案件中詳細說明,不再贅述。

注:摘自(2019)瓊行終133號:

一審認為,一、關于在稽查所屬期間亨利公司欠繳的部分稅款是否超過追征期及如何處理問題。根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條第二款規定,因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤,未繳或者少繳稅款的,稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的,追征期可以延長到五年。《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第七十九條規定,當納稅人既有應退稅款又有欠繳稅款的,稅務機關可以將應退稅款和利息先抵扣欠繳稅款;抵扣后有余額的,退還納稅人。判定稅款是否超過追征期須明確:在稽查所屬期間應先用多繳的稅款抵扣欠繳稅款,后適用追征期追繳,還是反之。稅法上規定追征期主要目的是促使稅務機關及時行使權力、履行職責,避免使納稅人的義務長期處于不確定的狀態,維護國家財政稅收穩定。國家稅款征收原則是將納稅人的應納稅款及時、足額入庫,追征期是對稅款征收在時間上的強制要求。以退抵欠是稅務機關計算確定納稅人應納稅義務的一項稅款結算制度,方便征納雙方稅款結算。根據兩者的性質及制定目的,當納稅人既存在多繳納的稅款,又存在未繳少繳稅款時,應當在追征期限內適用以退抵欠稅款結算。若先適用稅款抵扣制度,則變相延長稅款追征期限。本案中,亨利公司在稅務稽查所屬期間存在部分稅款未進行申報納稅的事實,根據《國家稅務總局關于未申報稅款追繳期限問題的批復》(國稅函[2009]326號)規定,納稅人不進行納稅申報造成不繳或少繳應納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅,其追征期按照《征管法》第五十二條規定的精神,一般為三年,特殊情況可以延長至五年。《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第八十二條規定,《征管法》第五十二條所稱特殊情況,是指納稅人或者扣繳義務人因計算錯誤等失誤,未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款,累計數額在10萬元以上的。同時,該法第八十三條規定,“稅收征管法第五十二條規定的補繳和追征稅款、滯納金的期限,自納稅人、扣繳義務人應繳未繳或者少繳稅款之日起計算。”亨利公司在2010年度至2016年4月期間,營業稅金及附加少繳稅款數額累計超過十萬;2008年-2015年期間,契稅少繳稅款數額累計超過十萬,上述稅款的追征期為五年。印花稅在2011年至2015年期間少繳稅款數額累計未超過十萬,印花稅的追征期為三年。原第二稽查局于2016年9月18日向亨利公司發出《稅務檢查通知書》(瓊地稅稽二局檢通一[2016]34號),自亨利公司應繳未繳、少繳稅款之日起計算,至2016年9月18日止,營業稅金及附加、契稅在2011年9月之前未繳少繳的稅款已經超過追征期;印花稅在2013年9月之前未繳少繳的稅款已超過追征期。對于超過稅款追征期部分,稅務機關應不予追繳。6號處理決定將整個稽查所屬期間稅款,經過以退抵欠稅款結算,將超過追征期的少繳稅款予以抵扣,計算應追繳的稅款及滯納金,屬于認定事實不清,適用法律錯誤。亨利公司主張部分稅款超過追征期,應不予追繳的理由成立,應予支持。

三、關于原第二稽查局對5張發票違法事實認定是否清楚問題。本案中,各方當事人對金額總計1000萬元的5張發票屬于“變造發票”的事實無異議,關鍵在于亨利公司在受讓發票時,主觀上是否屬于應當知道。(一)本案證據顯示:亨利公司向原第二稽查局提供了5筆金額分別為200萬元的記賬憑證,每份憑證后附有萬紫千紅公司開具的發票及費用報銷單,但并未附付款憑證。萬紫千紅公司在2011年11月1日至2011年11月30日、2011年12月1日至2012年1月1日期間正常開票份數均為250份,金額分別為156476.9元、130045.9元,說明萬紫千紅公司在正常開票情況下,并無大額交易。因此,亨利公司與萬紫千紅公司之間是否具有真實的交易關系,不明確。(二)亨利公司稱已通過網絡查詢5張發票屬萬紫千紅公司從北京稅局部門領用的發票,發票號和發票密碼正確,但原第二稽查局通過北京市地方稅務局官方網站查詢,上述5張發票尚未在稅務機關報送數據。通過防偽碼驗證查詢發現,5張發票的稅控碼均為16位數字,正確的發票稅控碼應為20位數字。因此,從上可以推斷亨利公司應當知道該5張發票是變造發票。原第二稽查局對該部分事實認定清楚,予以確認。

綜上,4號處理決定對亨利公司少繳營業稅金及附加、印花稅、契稅違法事實,認定不清,應予撤銷,原第二稽查局可以重新作出處罰決定。7號復議決定適用法律錯誤,應予撤銷。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第七十條第(一)、(二)項的規定,判決:一、撤銷4號處理決定;二、撤銷7號復議決定。案件受理費50元,由原第二稽查局負擔。

上訴人第三稽查局上訴稱,一審判決部分事實認定不清。一審法院對稅收征管制度及稅收法律法規不甚了解,對追征期計算錯誤。先適用稅款抵扣再適用追征期的做法符合相關法律規定以及稅收征管的實際情況。一、根據《征管法》第二十五條第一款的規定,納稅人具有主動、如實申報納稅的強制性義務。稅收申報、繳納由于涉及到不同的稅種,納稅人在申報繳納稅款時,各個稅種存在交織的可能,一個稅種或稅款的變化有可能引起其他稅種或稅款的變化。因此,實際中普遍存在企業存在少繳和多繳稅款的情況。二、根據《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(以下簡稱《實施細則》)第七十九條的規定,在長期的稅務稽查實踐中,當納稅人既存在多繳稅款,又存在未繳或少繳稅款時,通常先適用稅款抵扣,再適用追征期。主要原因為:(一)作為納稅主體未申報繳納稅款的行為,該違法行為具有連續或繼續狀態,應當作為一個整體進行法律評價。故針對該狀態產生的多繳或少繳的稅款,稅務機關在征收稅款時,先抵扣完畢再根據追征期追繳稅款。同時,這種稅款結算方式在保護國家的稅收秩序和稅收收入的同時,也最大限度地保護納稅人的合法權益,減少納稅人因少繳稅款而產生的滯納金,否則可能會導致納稅人欠繳稅款、滯納金的大幅增加,給納稅人造成不必要的稅收負擔。(二)不考慮稅收征管的實際情況,只認定三年或五年的追征期,在追征期限內適用以退抵欠稅款結算,將導致納稅人故意不申報、隱瞞申報或者不如實申報納稅的比例增多等問題,使國家稅收秩序和稅收法制環境遭到嚴重破壞,最終導致國家稅款的大量流失,給國家造成巨大的經濟損失,這與《征管法》第一條的制定目的相悖。三、對亨利公司欠繳稅款的追征符合法律規定。2016年,對亨利公司進行稅務檢查之前,所有超過追征期的稅款均已抵扣完畢,故不存在一審判決認定“變相延長稅款追征期限”的問題。亨利公司作為納稅主體,未申報繳納涉案稅款的行為違反相關稅收管理制度,具有連續或繼續狀態,應當作為一個整體進行法律評價。綜上,請求:撤銷原判,駁回亨利公司的訴訟請求。

上訴人省稅務局上訴稱:7號復議決定認定事實清楚,適用法律正確,應予維持。(一)根據《實施細則》第七十九條的規定,按照先適用稅款抵扣的方式對亨利公司應退稅款和欠繳稅款進行抵扣,再適用追征期進行稅款結算,既符合《征管法》的立法目的及稅收相關法律法規的規定,也符合我省稅務稽查工作的實際情況。(二)在涉案稅務檢查之前,亨利公司欠繳的契稅已經得到全額的抵減。(三)根據《中華人民共和國契稅暫行條例》第九條、第十條、第十一條第一款、第十一條第二款的規定,2012年5月31日之前,契稅的納稅期限為辦理土地、房屋權屬變更登記手續前,故亨利公司受讓國有土地使用權應繳契稅的納稅期限為2013年11月23日前。(四)依照《征管法》第五十二條、《實施細則》第八十二條及《國家稅務總局關于未申報稅款追繳期限問題的批復》(國稅函〔2009〕326號)的規定,亨利公司2011年少繳契稅的追征期為三年,于2016年9月18日向亨利公司發出《稅務檢查通知書》展開追征,并未超過追征期。(五)2012年6月1日起,我省契稅申報納稅規定了具體的納稅期限,亨利公司應自納稅義務發生之日起最長9O日內繳稅。本案追征的稅款為2013年1月以后的契稅,并未超過追征期。(六)原第二稽查局對發票違法事實認定清楚,處罰得當,7號復議決定予以維持是正確的。綜上,請求:撤銷原判,駁回亨利公司的訴訟請求。

被上訴人亨利公司答辯稱,一、關于稅務稽查期間的問題。根據《征管法》第五十二條規定,納稅人依法納稅,稅務機關應依法在法定期限內追征稅款,不得隨意追溯,否則有違立法本意。在追征期內,多繳和欠繳稅款的互抵是為了方便計算和避免退稅程序復雜而采取的簡便方式,不應改變稅款的所屬期間,更不應變相延長追征期。二、關于代收款項是否應作為營業稅應稅收入的問題。(一)代收代繳契稅不應認定為營業稅價外費用而作為計稅收入計征營業稅。(二)亨利公司依財政部門及稅務部門下達的相關文件,并接受稅務機關的委托代收代繳,既方便稅務機關征收,也方便納稅人繳納,該責任不應轉嫁給亨利公司。三、關于銷售費用-廣告費發票存在瑕疵而被地方稅務機關處罰的問題。(一)亨利公司與廣告服務商己簽訂廣告業務服務合同,并接受對方提供的廣告服務,業務真實存在。(二)亨利公司善意取得發票,并不知道亦無法判斷該發票存在瑕疵情況,稅務機關的歷次檢查過程中查看過發票卻未提出異議。(三)該發票入賬影響的稅收僅為企業所得稅,亨利公司并未將該發票作為稅前扣除憑證,在做該企業所得稅匯算清繳鑒證報告時,已對該發票費用扣減,并未導致亨利公司少繳企業所得稅。同時當時主管稅務機關為五指山市國家稅務局,不屬于地方稅務局管理和稽查的范圍,因此由地方稅務局做出處罰是不恰當的。(四)涉案處罰的法律依據是《中華人民共和國發票管理辦法》第三十九條,該規定是針對發票提供人或變造人的處罰,而非針對發票接受方或接收方的處罰。亨利公司只是發票的接收方,故行政處罰不當。綜上,請求:駁回上訴,維持原判。

一審期間,雙方當事人提交的證據均已移送至本院。經審查,本院確認一審判決對上述證據的認證意見正確。根據上述有效證據,本院對一審判決認定的事實予以確認。

本院認為,本案審查的是4號處罰決定、7號復議決定的合法性。根據查明的事實,亨利公司欠繳、少繳同時又多繳部分稅款的事實清楚,稅務部門經抵扣后對涉案稅款予以追繳并處以罰款,不違反《征管法》第五十二條、《實施細則》第七十九條的規定。《征管法》第五十一條規定:“納稅人超過應納稅額繳納的稅款,稅務機關發現后應當立即退還;納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的,可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務機關及時查實后應當立即退還;涉及從國庫中退庫的,依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。”本案中,亨利公司在個別年度多繳稅款,至今未提出退還要求,稅務部門先予以折抵,有利于維護納稅人的合法權益。對于個人所得稅的認定和處罰亦有事實根據和法律依據。對于亨利公司從萬紫千紅公司取得的五筆廣告發票,經北京市朝陽區地方稅務局稽查局核驗為無效發票,亨利公司主張善意受讓的理由不成立。亨利公司取得的收款方為海口明宏順廣告有限公司的發票,經鑒定為偽造變造發票,事實清楚,依法應予處罰。7號復議決定認定事實清楚,適用法律正確,程序合法,亦應予以維持。

綜上,4號處罰決定、7號復議決定,認定事實清楚,適用法律正確,處理結果并無不當。原審判決認定事實清楚,但適用法律和處理結果錯誤,應予撤銷。上訴人第三稽查局、省稅務局的上訴請求和理由成立,本院予以支持。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第(二)項、第八十九條第三款、第六十九條之規定,判決如下:

一、撤銷海南省海口市中級人民法院(2018)瓊01行初102號行政判決;

二、駁回海南亨利投資有限公司的訴訟請求。

一、二審案件受理費各50元共100元,由被上訴人海南亨利投資有限公司負擔。

本判決為終審判決。

審 判 長 聶海波

審 判 員 李 貝

審 判 員 陳 焱

二〇一九年四月十六日

法官助理 陳欣欣

書 記 員 顏 愷

附:相關法律依據

中華人民共和國行政訴訟法

第八十九條人民法院審理上訴案件,按照下列情形,分別處理:

(一)原判決、裁定認定事實清楚,適用法律、法規正確的,判決或者裁定駁回上訴,維持原判決、裁定;

(二)原判決、裁定認定事實錯誤或者適用法律、法規錯誤的,依法改判、撤銷或者變更;

(三)原判決認定基本事實不清、證據不足的,發回原審人民法院重審,或者查清事實后改判;

(四)原判決遺漏當事人或者違法缺席判決等嚴重違反法定程序的,裁定撤銷原判決,發回原審人民法院重審。

原審人民法院對發回重審的案件作出判決后,當事人提起上訴的,第二審人民法院不得再次發回重審。

人民法院審理上訴案件,需要改變原審判決的,應當同時對被訴行政行為作出判決。



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