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剛判,經典又現實:保險代理人過手“開票”公司開發票,虛開罰款與個稅扣繳罰款二審帥了:美臣保險代理有限公司、國家稅務總局廣州市稅務局第三稽查局稅務行政管理(稅務)二審行政判決書

美臣保險代理有限公司、國家稅務總局廣州市稅務局第三稽查局稅務行政管理(稅務)二審行政判決書

廣州鐵路運輸中級法院

(2018)粵71行終1077號

上訴人(原審原告):美臣保險代理有限公司。住所地:廣東省廣州市從化明珠大道北利泰康大街*號**棟*樓***房。

法定代表人:陳雪藝,總經理。

委托代理人:鄺樹榮,該公司職員。

委托代理人:劉樂芳,廣東法制盛邦律師事務所律師。

被上訴人(原審被告):國家稅務總局廣州市稅務局第三稽查局(原廣州市地方稅務局第五稽查局)。住所地:廣東省廣州市天河區水蔭四橫路***號。

法定代表人:鄧國鋒,局長。

出庭負責人:秦沛強、廖志堅,副局長。

委托代理人:劉陽,該局工作人員。

委托代理人:石淼,北京大成(廣州)律師事務所律師。

被上訴人(原審被告):國家稅務總局廣州市稅務局(原廣州市地方稅務局)。住所地:廣東省廣州市天河區華夏路*號。

法定代表人:王義平,局長。

委托代理人:白春娟、夏暢,該局工作人員。

上訴人美臣保險代理有限公司(下稱美臣公司)因與被上訴人國家稅務總局廣州市稅務局第三稽查局(原廣州市地方稅務局第五稽查局,下稱地稅稽查五局)、國家稅務總局廣州市稅務局(原廣州市地方稅務局,下稱市稅務局)行政處罰及行政復議一案,不服廣州鐵路運輸第一法院(現更名為廣州鐵路運輸法院)(2017)粵7101行初1980號行政判決,向本院提起上訴。本院立案后依法組成合議庭,于2018年8月23日組織各方當事人進行了綜合詢問,并于2018年12月4日公開開庭審理,上訴人美臣公司委托代理人鄺樹榮、劉樂芳,被上訴人地稅稽查五局負責人廖志堅及其委托代理人劉陽、石淼,市稅務局委托代理人夏暢到庭參加訴訟。現已審理終結。

原審法院認為,庭審中當事人對兩被告的行政職權及涉案發票數量、所涉金額已無異議,原審法院予以確認。本案爭議焦點有二:原告與廣州市綠茵商務服務有限公司(下稱綠茵公司)是否存在虛開發票的行為;涉案的保險人員傭金之個人所得稅款扣繳義務人是誰。

關于原告與綠茵公司是否存在虛開發票的行為的問題:首先,原告與開票單位綠茵公司之間不存在真實的勞務派遣關系。公安機關的詢問筆錄、法人代表詢問筆錄等顯示,原告取得發票的開票單位綠茵公司只有四個員工,其亦未與涉案保險銷售人員簽訂勞動合同,顯然綠茵公司不具備按照雙方《勞務派遣協議》約定內容履行合同的能力,原告所稱“派遣關系”顯然有違《勞動合同法》第五十八條“勞務派遣單位應當與被派遣勞動者訂立二年以上的固定期限勞動合同”之規定。且天河區人民法院已生效的刑事判決認定,開票單位綠茵公司通過使用偽造合同、虛構交易的手法,在沒有真實勞務派遣業務發生的情況下,對外大量虛開發票。因此,原告與綠茵公司之間所簽訂的勞務派遣協議是不真實的,原告利用虛假的合同形式,讓綠茵公司為其開具與實際經營業務不符的發票;其次,原告以支付一定比例手續費的形式要求綠茵公司開具發票,符合發票“虛開”的典型特征。本案中,綠茵公司與原告之間的《勞務派遣協議》及其資金流向表明,由原告確定開票金額并提供給綠茵公司,由綠茵公司開具相應金額的發票,原告在收取發票后,按照開票金額將資金支付至綠茵公司賬戶,綠茵公司收到款項后扣除事先約定好的開票手續費,將剩余資金轉賬至原告指定的人員賬戶。因此,原告與開票單位不存在真實勞務派遣業務的情形下,以支付一定比例金額手續費的形式讓其為自己開具發票,此行為屬于“讓他人為自己虛開”情形。該情形符合《中華人民共和國發票管理辦法》第二十二條第二款第(二)項“讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票”的特征,是虛開發票行為。而《中華人民共和國發票管理辦法》第三十七條第一款規定“違反本辦法第二十條第二款的規定虛開發票的,由稅務機關沒收違法所得,虛開金額在1萬元以下的,可以并處5萬元以下的罰款,虛開金額超過1萬元的,并處5萬元以上50萬元以下的罰款;構成犯罪的,依法追究刑事責任”,地稅稽查五局據此規定對原告虛開發票的行為處以罰款500,000元,依據充分,過罰相當,并無不妥。原告相關訴稱及理由缺乏事實和法律依據,原審法院不予采信。

關于涉案的保險人員傭金之個人所得稅款扣繳義務人的問題。本案中,原告和綠茵公司雙方并未依《勞務派遣協議》開展勞務派遣活動,涉案保險銷售人員既非綠茵公司員工,亦未與其簽訂勞動合同,綠茵公司不應因《勞務派遣協議》而成為保險人員傭金之個人所得稅款扣繳義務人。而原告提供的傭金支付流程說明,原告在實際支付保險銷售人員傭金時,是由原告事先確定各保險銷售人員的傭金金額并制作詳細的結算清單,然后其再將相關傭金劃轉給綠茵公司并由綠茵公司按照上述清單明細支付給保險銷售人員。結合上述業務流程,原告對于保險傭金的具體支付對象與數額顯然具有實際的決定權。《國家稅務總局關于個人所得稅偷稅案件查處中有關問題的補充通知》第三條規定“扣繳義務的認定,按照個人所得稅的規定,向個人支付所得的單位和個人為扣繳義務人。由于支付所得的單位和個人與取得所得的人之間有多重支付的現象,有時難以確定扣繳義務人。為保證全國執行的統一,現將認定標準定為:凡稅務機關認定對所得的支付對象和支付數額有決定權的單位和個人,即為扣繳義務人”,地稅稽查五局據此認定原告為其名下保險銷售人員傭金所得個人所得稅的扣繳義務人合法有據。此外,根據《稅收征收管理法實施細則》第三條第二款的相關規定,即便綠茵公司與原告之間存在委托代扣稅款的書面約定,該協議約定也不能排除與規避原告作為扣繳義務人的法定義務。針對原告提出銷售人員還要進行團隊內部所得分配的主張,地稅稽查五局在稅務檢查過程中曾要求原告提交證明銷售人員已經將其取得的所得支付給直接代理人的相關證據材料,但原告至今未能提供,因此其無法證明銷售人員存在將其取得的傭金報酬再行分配的事實,地稅稽查五局已經盡到了法定的復核義務,原告就此應當承擔相應的法律后果;原告在本案中針對地稅稽查五局個人所得稅稅額計算的異議亦沒有法律依據。因《稅收征收管理法實施細則》第一百條的相關規定,原告針對被告據以計稅的“350”人次的個人所得稅計稅依據亦屬于納稅爭議的范疇,在原告尚未進行補扣或補繳個人所得稅稅款的情況下,本案中對此爭議不應進行審查處理。此外,地稅稽查五局在《行政處罰決定書》中已經列明了原告違反法律、法規或者規章的事實以及處罰的依據,不存在未履行告知義務的事實。因此,地稅稽查五局作出的處罰決定合法合規。地稅稽查五局在作出行政處罰決定之前,依法告知了原告作出行政處罰決定的事實、理由及依據,在檢查過程中也聽取原告的陳述申辯意見,并告知其依法享有的權利。在原告提出聽證申請后,被告按期舉行了聽證。在整個執法過程中,地稅稽查五局保障了原告的各項法律權利。綜上所述,地稅稽查五局對原告所作出的行政處罰認定事實清楚、依據充分、程序合法,原審法院予以支持。

市稅務局通過全面審查地稅稽查五局作出的具體行政行為,根據《中華人民共和國行政復議法》第二十八條第一款第(一)項的規定作出維持地稅稽查五局作出的穗地稅稽五罰〔2017〕1號《稅務行政處罰決定書》的復議決定,事實清楚,適用法律正確,程序合法。

綜上所述,地稅稽查五局于2017年1月23日作出的穗地稅稽五罰〔2017〕1號《稅務行政處罰決定書》和市稅務局于2017年5月15日作出的穗地稅行復〔2017〕8號《行政復議決定書》,事實清楚,程序合法,適用法律正確。原告要求撤銷上述《稅務行政處罰決定書》和《行政復議決定書》理由不成立,原審法院不予支持。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第六十九條、第七十九條的規定,判決駁回原告美臣保險代理有限公司的訴訟請求。

上訴人美臣公司不服原審判決,向本院提起上訴稱:

一、被上訴人地稅稽查五局作出的穗地稅稽五處〔2016〕522號《稅務處理決定書》第二條第(八)項與其作出的穗地稅稽五罰〔2017〕1號《稅務行政處罰決定書》第二條第(二)項中處罰內容均有對上訴人“應扣未扣個人所得稅的行為處應扣未扣稅款百分之五十的罰款1,097,403.62元……”,嚴重違反了行政處罰“一事不再罰”原則。兩份決定書均針對上訴人少繳稅款行為作出處理,上訴人均受其約束及時交付稅款及罰款,否則將承擔巨額滯納金。案涉行政處罰決定違反行政處罰法第二十四條的規定,依法應予以撤銷。

二、被上訴人地稅稽查五局在沒有告知上訴人陳述、申辯和聽證權的情形下,對上訴人作出穗地稅稽五處〔2016〕522號《稅務處理決定書》,程序嚴重違法,依法應予撤銷。

三、上訴人就該《稅務處理決定書》向被上訴人市稅務局提起行政復議,被上訴人以上訴人必須先繳納稅款及滯納金或者提供相應擔保后才能提出行政復議為由拒絕受理違法。

四、上訴人與綠茵公司之間存在真實業務,綠茵公司根據上訴人真實業務開具的發票不屬于虛開發票。根據雙方協議約定,雙方實際經營流程為:上訴人推薦保險銷售人員至綠茵公司,由綠茵公司進行選聘,而后上訴人預付手續費至乙方賬戶,綠茵公司根據各保險銷售人員業績將具體的代理手續費發放至各保險銷售人員,并代為履行代扣代繳營業稅、個人所得稅義務。實際上,上訴人與綠茵公司也是按照協議約定履行各自義務,因此整個交易過程真實、清晰。除了約定勞務派遣,同時約定由綠茵公司發放代理手續費并代扣代繳營業稅、個人所得稅,向上訴人出具“代理手續費”發票,符合實際經營業務。沒有證據證明綠茵公司為上訴人虛開了發票。

五、上訴人并非保險銷售人員個人所得稅的法定扣繳義務人。本案傭金支付流程為:1.保險公司根據其保險產品的銷售情況,制作出單信息,按出單信息總額向上訴人支付傭金;2.上訴人核對出單信息,核查保險銷售人員的銷售業績,制作結算清單。并將傭金扣除成本后,支付給綠茵公司,并支付其勞務手續費;3.綠茵公司根據結算清單,結合其與團隊長簽訂的勞動合同,扣除成本、代繳個人所得稅后,向團隊長發放代理費;4.團隊長根據團隊具體情況,按照團隊成員的業績,分發代理費。上訴人作為中介代理機構,無論是保險產品銷售總額,還是保險銷售團隊業績總額,還是實際保險銷售人員具體收入,上訴人對其均無決定權,上訴人并非保險銷售人員個人所得稅的法定扣繳義務人。綜上所述,請求二審法院:1.撤銷廣州鐵路運輸第一法院(2017)粵7101行初1980號行政判決;2.撤銷穗地稅稽五罰〔2017〕1號《稅務行政處罰決定書》;3.撤銷穗地稅行復〔2017〕8號《行政復議決定書》。

被上訴人地稅稽查五局答辯稱:

一、被上訴人并未對上訴人作出兩次罰款的行政處罰。根據《稅務稽查工作規程》第五十六條的規定,《稅務處理決定書》在行文內容上并不涉及行政處罰事項,雖然被上訴人在該決定書中針對上訴人未履行扣繳義務的行政處罰內容表述,但從該文書的最終處理結果來看,被上訴人只是要求上訴人繳納一定金額的稅款與滯納金,但該筆金額并未涵蓋罰款金額。因此,即使該決定書中存在行政處罰的內容陳述,但該表述并不構成有確定力和約束力的行政行為,并未對上訴人的權利義務產生實際影響,也不存在剝奪上訴人陳述申辯以及聽證權利的問題。事實上,被上訴人在向上訴人送達《稅務處理決定書》的同時,還送達了《稅務行政處罰事項告知書》。上訴人未履行個人所得稅法定扣繳義務的違法事實以及處罰的法律依據,是由被上訴人通過另行制作《稅務行政處罰事項告知書》的方式進行了詳細的闡述與告知。綜上所述,雖然被上訴人作出《稅務處理決定書》與《稅務行政處罰事項告知書》存在文字表述上的重復,但并不意味著被上訴人對上訴人未履行代扣代繳個人所得稅這一違法行為作出了兩次罰款的行政處罰,上訴人對此理解與認知有誤。

二、上訴人讓他人為其虛開發票的事實清楚、證據確鑿。根據被上訴人的調查結果,一方面上訴人的保險銷售人員與綠茵公司之間并未簽訂勞動或雇傭合同,另一方面,上訴人經被上訴人多次催促,也一直未能提供其接受勞務派遣服務的具體人員名單。因此,據實可以判定上訴人與綠茵公司之間所簽訂的勞務派遣協議是不真實的,雙方之間并未發生實際的勞務派遣業務。此外,根據被上訴人提交的相關證據顯示,“必須要有代發工資轉入我司的銀行賬戶”與“必須簽訂《勞務派遣協議》”是綠茵公司對外虛開發票時要求受票單位予以配合的兩個前提條件。綠茵公司向上訴人開具的發票金額并非是根據雙方之間真實發生的經濟交易金額確定,而是由上訴人單方面確定,綠茵公司只是根據開票金額收取固定1%比例的手續費。上訴人對綠茵公司虛開發票的事實是明知的。因此,上訴人委托綠茵公司代為發放工資,只是整個發票違法活動行為鏈條中的一環,此舉的真實目的只是為了隱瞞雙方事先串通虛開發票的事實,試圖以表面上合法的“勞務派遣”形式來掩蓋私下的非法“虛開”行為。上訴人與綠茵公司之間串通虛開發票的事實已經被天河區人民法院的生效刑事判決認定。

三、上訴人是保險傭金個人所得稅的法定扣繳義務人。上訴人在實際支付保險銷售人員傭金時,是由上訴人事先確定各保險銷售人員的傭金金額并制作詳細的結算清單,然后再將相關傭金劃轉給綠茵公司并由綠茵公司按照上述清單明細支付給保險銷售人員。因此,上訴人作為其保險代理人勞務報酬的支付方,對于保險傭金的具體支付對象與數額顯然具有實際的決定權,綠茵公司與上訴人保險代理人之間不存在真實的勞務或雇傭關系,雖然是報酬的實際支付方,但依法不負有法定代扣代繳義務。被上訴人認定上訴人為其名下保險銷售人員傭金所得個人所得稅的扣繳義務人合法有據。四、被上訴人的行政處罰決定程序合法。被上訴人作出處罰決定前已經依法告知處罰事實、理由和依據,檢查過程中也認真聽取了上訴人的陳述申辯意見,按期舉行了聽證。被上訴人不存在上訴人所稱的未履行復核義務的問題,針對上訴人提出銷售人員還要進行團隊內部所得分配的主張,被上訴人在檢查過程中曾向上訴人發出通知,要求上訴人提交證明銷售人員已經將其取得的所得支付給直接代理人的相關證據材料,但上訴人一直未能提供,應承擔舉證不能的法律后果。且上訴人提出的此項爭議實質屬于納稅爭議范疇,不屬于本案審理范圍。綜上所述,原審法院的判決認定事實清楚、適用法律正確,請求二審法院依法予以維持。

二審開庭后,地稅稽查五局根據本院要求提交了《關于保險代理業務征收營業稅的情況說明》稱:“……無論美臣公司是構成一般稅收違法行為,還是構成違法性質較重的虛開發票、偷稅行為,均不能依據上述虛開發票扣除其支付的傭金等費用。美臣公司用虛開的發票金額抵扣營業稅計稅營業額,少繳應納營業稅及其他附加稅款,屬于偷稅行為;讓他人為自己開具與實際經營情況不符的發票,屬于虛開發票行為。我局按照‘孰重’原則對美臣公司虛開發票處以罰款50萬元,定性處罰依據準確”。

被上訴人市稅務局答辯稱,上訴人不服原廣州市地方稅務局第五稽查局作出的行政處罰決定,向我局提出復議申請,請求依法撤銷該處罰決定書以及2016年12月27日作出的《稅務處理決定書》。我局依法受理復議申請并出具收件回執,依法全面審查了行政處罰所依據的事實證據、法定程序、法律依據和設定的權利義務內容的合法性、適當性,在法定時限內作出維持的復議決定,被訴復議行為認定事實清楚、證據確鑿,適用法律法規正確,符合法定程序,請求依法判決駁回上訴并由上訴人承擔相關訴訟費用。

經審理查明,2014年9月16日,被上訴人地稅稽查五局向上訴人美臣公司作出《稅務檢查通知書》,對上訴人2013年1月1日至2014年8月31日期間有關稅務資料及納稅情況進行檢查。2016年6月24日,地稅稽查五局向上訴人送達《稅務事項通知書》,要求上訴人在收到該通知書三日內提交陳述、申辯意見。2016年12月27日,地稅稽查五局向上訴人作出《稅務行政處罰事項告知書》并于當天直接送達給上訴人。2017年1月11日,地稅稽查五局應上訴人的申請,就案涉行政處罰事項舉行聽證。2017年1月23日,地稅稽查五局作出穗地稅稽五罰〔2017〕1號《稅務行政處罰決定書》,認定上訴人具有以下違法違章事實:(一)上訴人于2013年12月至2014年7月收取綠茵公司開具的代理手續費發票291份、金額共14,380,124.11元(含勞務派遣服務費130,812.42元),收取的綠茵公司開具的291份發票是虛開發票,上訴人用上述發票抵扣保險代理業計稅營業額并虛列成本,少繳應納稅款;(二)上訴人2013年1月至2014年8月向綠茵公司等公司支付勞務費(勞務人員工資)共350人次、16,912,048.31元,未按《中華人民共和國個人所得稅法》第一、二、三、六、八條,《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第二、四、十一條,《國家稅務總局關于個人所得稅偷稅案件查處中有關問題的補充通知》(國稅函〔1996〕602號)及《國家稅務總局關于貫徹<中華人民共和國稅收征收管理法>及其實施細則若干具體問題的通知》(國稅發〔2003〕47號)第二條第三款等規定代扣代繳個人所得稅。根據稅法規定,上訴人應補扣繳個人所得稅2,194,807.24元。處罰決定內容為:(一)根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款規定,上訴人用綠茵公司虛開的發票抵扣保險代理業計稅營業額并虛列成本,少繳應納稅款的行為是偷稅。根據《中華人民共和國發票管理辦法》第二十二條第二款第(二)項的規定,上訴人讓綠茵公司為自己開具與實際經營情況不符的發票,是虛開發票的行為。根據《中華人民共和國發票管理辦法》第三十七條第一款,《廣東省國家稅務局廣東省地方稅務局關于發布<廣東省稅務系統規范稅務行政處罰裁量權實施辦法>的公告》(廣東省國家稅務局廣東省地方稅務局2015年第23號)第十、十二條,《廣東省稅務系統稅務行政處罰裁量基準》第二十六項等規定,對上訴人虛開發票的行為處以罰款500,000元。(二)根據《中華人民共和國稅收征管法》第六十九條的規定,對上訴人應扣未扣個人所得稅的行為處應扣未扣稅款百分之五十的罰款1,097,403.62元……。該處罰決定于2017年1月25日送達給上訴人。上訴人不服,于2017年3月22日向市稅務局申請行政復議。市稅務局于2017年5月15日作出穗地稅行復〔2017〕8號《行政復議決定書》,維持被訴行政處罰決定。上訴人遂提起本案訴訟。訴訟過程中,美臣公司對案涉保險代理銷售人員與美臣公司建立了保險銷售委托代理關系,以及對綠茵公司未與案涉保險代理銷售人員簽訂勞動合同、未按協議約定履行保險代理銷售人員代扣代繳營業稅和個人所得稅的事實予以認可,各方當事人對案涉保險代理人員已經實際獲得保險代理銷售勞務報酬的事實不持異議。

另查明以下事實:

2012年3月1日,美臣公司作為甲方,與乙方綠茵公司簽訂了《勞務派遣協議》,約定協議期限為2012年3月1日至2015年1月31日,并約定如雙方合同期限結束,無其他爭議下,該合同視作自動延期1年生效。雙方約定建立勞務人員派遣的合作關系,由乙方向甲方派遣合格具有保險代理資格證的職業保險銷售人員。合同費用分為乙方勞務派遣人員代理手續費、獎金、乙方勞務派遣人員涉及的營業稅及附加和個人所得稅繳納三個部分。甲方每月以預付形式將相關代理手續費付進乙方賬戶,相關任務完結后,由甲方進行相關代理手續費核算對賬并發至乙方,乙方核對后轉賬支付到勞務派遣人員賬戶。勞務派遣人員代理手續費由乙方根據保單信息統一發放,并由乙方履行勞務派遣人員代扣代繳營業稅、個人所得稅義務……。

地稅稽查五局于2016年12月27日向上訴人作出穗地稅稽五處〔2016〕522號《稅務處理決定書》,上訴人不服該決定,于2017年2月23日向市稅務局申請行政復議,市稅務局審查認為上訴人未依照稅務機關的納稅決定繳納稅款及滯納金,也未提供相應的擔保,作出穗地稅行復〔2017〕5號《不予受理行政復議申請決定書》。

廣州市天河區人民法院(2015)穗天法刑初字947號《刑事判決書》認定,2011年11月開始,被告人顧鵬、陳志強、李寶艷使用偽造合同、虛構交易的手法,聯系企業客戶虛開發票。……包括綠茵公司在內的13家公司共開具《廣東省地方稅收通用發票》8681份,虛開票面金額合計人民幣366,478,236元。顧鵬、陳志強、李寶艷均以虛開發票罪受到刑事處罰。

因稅務機構改革,原廣州市地方稅務局于2018年7月5日更名為國家稅務總局廣州市稅務局,原廣州市地方稅務局第五稽查局2018年9月30日更名為國家稅務總局廣州市稅務局第三稽查局。

以上事實,有稅務檢查通知書及送達回證、稅收執法審批表、調取賬簿通知書及送達回證、稅務事項通知書及送達回證、稽查人員變更審批表、延長稅收違法案件檢查時限審批表、行政處罰決定告知書及送達回證、處罰聽證資料、行政處罰決定書及送達回證、虛開發票明細表、勞務派遣協議、保險代理人名冊、法人代表詢問筆錄、公安訊問筆錄、廣州市天河區人民法院刑事判決書、傭金支付流程說明、傭金明細表、個人所得稅計算表、2014年2月的勞務費支付明細(抽樣)、綠茵公司的銀行流水、稅務處理決定書、行政復議申請書、行政復議收件回執、提出行政復議答復通知書及送達回證、行政復議答復書及附件、行政復議決定書及送達回證等證據證實,并與各方當事人的當庭陳述相印證。

本院認為,國家稅收取之于民、用之于民,依法納稅是每個公民的應盡義務,納稅人必須依法繳納稅款,扣繳義務人必須依法代扣代繳稅款。人民法院支持國家稅務機關依法開展稅收征管、保障國家稅收收入,同時,也通過司法審查依法監督和促進稅務行政,保護納稅人的合法權益不受侵害。本案系行政相對人因不服稅務處罰決定提起的上訴案件,根據被訴處罰決定的事項、查明的案情和各方當事人的訴辯意見,本案的爭議焦點可以歸結為兩點:一是上訴人美臣公司的行為是否構成虛開發票;二是上訴人美臣公司是否具有應扣未扣個人所得稅應受處罰的行為。評述如下:

一、關于美臣公司的行為是否構成虛開發票。地稅稽查五局認定美臣公司虛開發票虛列成本抵扣營業額及少繳應納稅款,構成偷稅行為;讓綠茵公司為自己開具與實際經營情況不符的發票,構成虛開發票,并對美臣公司以虛開發票行為處以罰款500,000元。結合該局向本院提交的《情況說明》看,地稅稽查五局認定美臣公司具有“虛開發票虛列成本抵扣營業額”和“營業稅偷稅”兩個牽連違法行為,其中虛開發票是手段行為、偷稅是目的行為,對美臣公司按“孰重”原則以“虛開發票”處罰。對此,首先需要考察美臣公司取得案涉發票的行為是否可以虛列成本抵扣營業額進而實現少繳營業稅的目的。根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》的規定,美臣公司從事保險代理業務,屬于對外提供勞務的單位,應當繳納營業稅;作為計稅依據的營業額為納稅人提供應稅勞務的全部價款和價外費用。《國家稅務總局關于代理業營業稅計稅依據確定問題的批復》(國稅函〔2007〕908號)規定,納稅人從事代理業務,應以其向委托人收取的全部價款和價外費用減除現行稅收政策規定的可扣除部分后的余額為計稅營業額。鑒于雙方當事人并未提交證據和規范依據證實美臣公司應稅勞務繳納營業稅具有差額征收事項,根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》的規定,美臣公司應以其獲取的應稅勞務全部價款為營業稅計稅依據,無論美臣公司是否具有虛開發票的情形,該發票金額均不能抵扣營業額以計算應稅營業額。也就是說,美臣公司收取發票和營業稅的核定并不具有“手段—目的”關系,不屬于“牽連行為”范疇。此外,被上訴人亦未提供充分依據論證營業稅偷稅與虛開發票行為孰重。因此,被上訴人以“牽連行為”定性并按“孰重”原則以“虛開發票”作出處罰的理由不能成立。

其次,認定美臣公司單獨構成虛開發票行為的證據不足。如前所述,美臣公司雖有向綠茵公司收取案涉發票的行為,但這種勞務報酬發票入賬,客觀上不足以導致企業虛列成本;在未依據《國家稅務總局關于代理業營業稅計稅依據確定問題的批復》(國稅函〔2007〕908號)制定稅收政策規定可扣除的情況下,也不能產生抵扣營業額、少計應繳營業稅的后果。從發票和資金的實際流向看,美臣公司代理銷售人員從事了真實的保險銷售代理活動,綠茵公司實際收取了美臣公司的款項,美臣公司取得發票具有資金實際支付的基礎,各方當事人并未對案涉代理銷售人員已經實際取得勞務報酬提出異議,不存在“資金回流”到美臣公司的情形。廣州市天河區人民法院生效刑事判決雖然認定綠茵公司虛構勞務派遣、向他人虛開發票,但并未認定美臣公司具有讓他人虛開發票的違法事實。綠茵公司與美臣公司的保險代理人員不存在真實的勞動合同關系,涉及兩公司是否具有違反勞動法的行為,但不能因此否定上述資金往來的事實。

因此,根據本案證據材料,美臣公司收取發票系在其保險代理人員發生真實保險銷售業務的基礎上,為支付其保險代理人員的傭金(勞務費),且已經實際向綠茵公司支付該費用之后,綠茵公司亦將該費用支付給美臣公司的保險代理人員。各方當事人亦對上述事實沒有異議。地稅稽查五局認定美臣公司的行為屬于《中華人民共和國發票管理辦法》第二十二條第二款第(二)項規定的“讓他人為自己開具與實際情況經營情況不符的發票”、認定美臣公司構成虛開發票的事實不清、證據不足。被訴處罰決定第(一)項應予以撤銷。被訴行政復議決定對此予以維持不當,應一并撤銷。

二、關于對美臣公司應扣未扣個人所得稅的行為予以處罰的合法性。本案中,美臣公司對其保險代理人員保險傭金的具體支付對象與數額具有實際的決定權。地稅稽查五局根據《國家稅務總局關于個人所得稅偷稅案件查處中有關問題的補充通知》第三條關于扣繳義務人的規定,認定美臣公司為其名下保險銷售人員傭金所得個人所得稅的扣繳義務人合法有據。美臣公司作為扣繳義務人,依法負有為名下保險代理銷售人員代扣代繳個人所得稅的義務,這種法定義務系稅法的強制性規定,不因民事協議而轉移,美臣公司應就其未代扣代繳個人所得稅承擔相應的行政法律責任。美臣公司因綠茵公司未按照協議扣繳稅款導致自身財產損害,應另行向其主張民事權利,但不能阻卻稅務機關依法作出案涉處罰決定的第(二)項。上訴人提出代扣代繳稅款數額認定證據不足的問題,上訴人在本案稅務行政處理階段主動提交了相關賬簿、支付明細等證據,已足以認定上訴人于2013年1月至2014年8月支付350人次傭金16,912,048.31元,應補扣代扣代繳個人所得稅2,194,807.24元,被上訴人據此對上訴人處應扣未扣稅款百分之五十的罰款1,097,403.62元的事實清楚。上訴人提出銷售人員還要進行團隊內部所得分配、地稅稽查五局未履行復核義務的問題,對此,被上訴人在檢查過程中曾要求上訴人提交證明銷售人員已經將其取得的所得支付給直接代理人的相關證據材料,但上訴人一直未能提供,應承擔舉證不能的法律后果。綜上,地稅稽查五局作出被訴處罰決定第(二)項,對美臣公司應扣未扣個人所得稅的行為處應扣未扣稅款百分之五十的罰款1,097,403.62元,該項處罰具有事實和法律依據,且在法定處罰幅度范圍內選擇最低的處罰倍數量罰已充分體現從輕處罰,對此應予支持。

關于上訴人提出的有關違反“一事不再罰”及未行使陳述、申辯權等主張。地稅稽查五局雖然在《稅務行政處理決定書》中表述了對上訴人未應扣未扣稅款進行處罰的內容,但在該決定書的主文部分并未載明,不具有執行內容,故不能認定被訴行政處罰決定系對同一違法行為的“兩次處罰”。上訴人還提出,地稅稽查五局在沒有告知上訴人陳述、申辯和聽證權的情形下作出穗地稅稽五處〔2016〕522號《稅務處理決定書》,市稅務局以上訴人必須先繳納稅款及滯納金或者提供相應擔保后才能提出行政復議為由,違法拒絕上訴人就該《稅務處理決定書》提起行政復議。對此,案涉稅務處理決定與本案被訴行政處罰決定是兩個不同的行政行為,對稅務處理決定的救濟應遵循稅法的相關特別規定,不屬于本案審查范圍。上訴人的上述主張理據不足,均不予采納。

綜上所述,依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第(二)項、第三款,第七十九條、第六十九條的規定,判決如下:

一、撤銷原廣州鐵路運輸第一法院(2017)粵7101行初1980號行政判決;

二、撤銷原廣州市地方稅務局第五稽查局(現國家稅務總局廣州市稅務局第三稽查局)作出的穗地稅稽五罰〔2017〕1號《稅務行政處罰決定書》第(一)項;

三、撤銷原廣州市地方稅務局(現國家稅務總局廣州市稅務局)作出的穗地稅行復〔2017〕8號《行政復議決定書》。

四、駁回美臣保險代理有限公司的其他訴訟請求。

一、二審案件受理費各50元,由國家稅務總局廣州市稅務局第三稽查局、國家稅務總局廣州市稅務局負擔。

本判決為終審判決。

審 判 長 譚建軍

審 判 員 余樹林

審 判 員 閔天挺

二〇一九年三月十五日

法官助理 余 嬌

書 記 員 李 嵐

書 記 員 顏悅怡



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3星期前
chenyfly
3星期前
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