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有利行政相對人,復議期限從“自知道該具體行政行為之日起”開始計算還是從“繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保之日起”開始算:國家稅務總局長春市稅務局與吉林銀行股份有限公司稅務行政復議二審行政裁定書

國家稅務總局長春市稅務局與吉林銀行股份有限公司稅務行政復議二審行政裁定書

吉林省長春市中級人民法院

(2019)吉01行終30號

上訴人(原審被告)國家稅務總局長春市稅務局,住所地長春市南關區人民大街5766號。

法定代表人范扎根,局長。

副職負責人司立新,副局長。

委托代理人田春山,政策法規處副處長。

委托代理人高淼,公職律師。

被上訴人(原審原告)吉林銀行股份有限公司,住所地長春市經濟開發區東南湖大路1817號。

法定代表人張寶祥,董事長。

上訴人國家稅務總局長春市稅務局(以下簡稱長春市國稅局)與被上訴人吉林銀行股份有限公司(以下簡稱吉林銀行)因稅務行政復議一案,不服長春市南關區人民法院(2018)吉0102行初181號行政判決,向本院提起上訴。本院依法組成合議庭,審理了本案。

原審法院經審理查明,2018年7月3日,長春市國稅局第三稽查局作出長國稅稽三處[2018]65號《稅務處理決定書》,并于2018年7月4日向吉林銀行送達。該決定書載明“限你(單位)自收到本決定書之日起15日內到長春市南關區國家稅務局將上述稅款及滯納金繳納入庫,并按照規定進行相關賬務調整。逾期未繳清的,將依照《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十條規定強制執行。你(單位)若同我局(所)在納稅上有爭議,必須先依照本決定的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應的擔保,然后可自上述款項繳清或者提供相應擔保被稅務機關確認之日起六十日內依法向長春市國家稅務局申請行政復議。”

2018年7月19日,長春市國稅局稽查局作出長稅稽稅通[2018]77號《稅務事項通知書》,并于同日向吉林銀行送達。該通知書載明“通知內容:你(單位)2009年1月1日至2016年12月31日的應繳納稅款(大寫)壹億捌仟貳佰伍拾捌萬貳仟零玖拾叁元陸角壹分(¥:182,582,093.61)元,限2018年8月3日前繳納,并從稅款滯納之日起至繳納或解繳之日止,按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金,與稅款一并繳納。逾期不繳將按《中華人民共和國稅收征收管理法》有關規定處理。你(單位)若同我局(所)在納稅上有爭議,必須先依照本通知的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應的擔保,然后可自上述款項繳清或者提供相應擔保被稅務機關確認之日起六十日內依法向國家稅務總局長春市稅務局申請行政復議。”

2018年8月6日,長春市國稅局稽查局作出長稅稽強催[2018]3號《催告書》(行政強制執行適用),并于2018年8月8日向吉林銀行送達。該催告書載明“本機關向你(單位)送達《稅務事項通知書》(限期繳納稅款通知)長稅稽稅通[2018]77號,你(單位)自收到本催告書之日起10日內履行下列義務:2018年7月19日在原長春市國稅局第三稽查局安達街281號送達《稅務事項通知書》(限期繳納稅款通知)限期繳納稅款、滯納金,企業沒有繳納滯納金,限你單位2018年8月16日前繳納上述款項。逾期仍未履行義務的,本機關將依法強制執行。”2018年8月15日,吉林銀行繳清稅款及滯納金。2018年10月8日,吉林銀行對稅款征收行為不服,向長春市國稅局申請行政復議。2018年10月12日,長春市國稅局作出長稅復不受[2018]1號《不予受理行政復議申請決定書》,并于同日向吉林銀行送達。該復議決定書載明“經審查,本機關認為:吉林銀行的行政復議申請超過法定申請期限,不符合《中華人民共和國行政復議法》第九條、《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條第一款、《中華人民共和國行政復議法實施條例》第十五條第(二)項、《稅務行政復議規則》(國家稅務總局令第39號)第三十三條第二款及第三十五條第(二)項關于對行政復議申請期限要求的規定。根據《中華人民共和國行政復議法》第十七條、《稅務行政復議規則》(國家稅務總局令第39號)第四十五條第一款的規定,決定不予受理。”

原審法院認為,《中華人民共和國行政復議法》第九條第一款規定“公民、法人或者其他組織認為具體行政行為侵犯其合法權益的,可以自知道該具體行政行為之日起六十日內提出行政復議申請;但是法律規定的申請期限超過六十日的除外”。《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條規定“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時,必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保,然后可以依法申請行政復議;對行政復議決定不服的,可以依法向人民法院起訴”。本案中,稅務機關先后作出的三份文書均屬于根據法律法規確定的期限,且限定的繳納期限不同,吉林銀行按照催告書限定的繳納期限于2018年8月15日繳納稅款,故申請復議的期限應自繳納稅款之日起計算60日,吉林銀行于2018年10月8日申請復議,符合法律規定,長春市國稅局應予受理,吉林銀行的訴訟請求應予支持。綜上,依照《中華人民共和國行政復議法》第九條第一款、《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條、《中華人民共和國行政訴訟法》第七十條第一款(二)項之規定判決撤銷國家稅務總局長春市稅務局于2018年10月12日作出的長稅復不受[2018]1號《不予受理行政復議申請決定書》。

上訴人長春市國稅局上訴稱:

一、稽查局依據不同法律規定對被上訴人作出的三份稅務文書具有不同的法律性質,被上訴人不服相應稅務文書和行政行為應當依法分別行使救濟權利。

二、上訴人作出的《不予受理行政復議決定》認定事實清楚,證據確鑿充分,適用法律正確,程序合法。綜上,《稅務事項通知書》與《催告書》中的期限是在肯定《稅務處理決定書》中的繳稅期限不變的前提下,確認被上訴人具有未按《稅務處理決定書》繳稅的違法行為的前提下,為被上訴人設定的限期糾正的期限,故前兩個文書中的限繳期限與《稅務處理決定書》中的繳稅期限具有不同功能、目的,相互之間不存在覆蓋與替代的可能性。均不具有改變、延長《稅務處理決定書》確定的繳稅期限的法律效力,有關《稅務處理決定書》的復議期限仍應當以該決定書所確定的繳納期限屆滿之日為起點計算。被上訴人不服《稅務處理決定》應當在處理決定規定的期限內繳清稅款、滯納金或者提供納稅擔保后申請行政復議,其此后繳清稅款、滯納金已不符合對《稅務處理決定》提起行政復議的受理條件。

上訴人作出的《不予受理行政復議決定書》合法有效,應予維持;原審判決認定事實錯誤,適用法律不當,應依法予以撤銷并改判。

被上訴人吉林銀行未向本院遞交書面答辯意見。

各方當事人二審期間未向本院提供新證據。

本院經審理查明的事實與原審判決認定的事實一致,本院予以確認。

本院認為:一、關于稅務行政復議申請期限的起算點問題。根據復議法的規定,一般行政復議案件的復議申請期限的起算點應當從“自知道該具體行政行為之日起”開始計算。但是由于稅收征收管理法第八十八條將“依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保”作為依法申請行政復議的前提條件,從而產生了稅務行政復議申請期限應當從“自知道該具體行政行為之日起”開始計算還是從“繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保之日起”開始計算的問題。對此,從《稅務行政復議規則》第三十三條“申請人對本規則第十四條第(一)項規定的行為不服的,應當先向行政復議機關申請行政復議;對行政復議決定不服的,可以向人民法院提起行政訴訟。申請人按照前款規定申請行政復議的,必須依照稅務機關根據法律、法規確定的稅額、期限,先行繳納或者解繳稅款和滯納金,或者提供相應的擔保,才可以在繳清稅款和滯納金以后或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務機關確認之日起60日內提出行政復議申請……”中可以得出結論,稅務行政復議的起算點應當從“繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保之日起”而不是“自知道該具體行政行為之日起”開始計算,亦不是從《稅務處理決定書》所確定的繳納期限屆滿之日起計算。因此,長春市國稅局以“吉林銀行的行政復議申請超過法定申請期限”為由決定不予受理錯誤,原審法院認為吉林銀行的復議申請未超過法定申請期限的結論正確,不存在認定事實不清,適用法律錯誤的問題。

二、關于稅務行政復議申請的前提條件問題。《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條設定了申請稅務行政復議的前提條件,因此,本案爭議的實質不是“申請期限”而是“申請條件”,即“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時,必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保,然后可以依法申請行政復議”的適用問題。應當說,正確的稅務行政行為沒有必要規避行政復議的合法性審查,錯誤的稅務行政行為有必要接受稅務行政復議的監督。按照合理行政、程序正當的基本要求,設定稅務行政復議前提條件的目的應當是防止納稅義務人利用復議程序期間轉移財產規避稅收征管以及保證稅款及時入庫,而不能是通過設置苛刻條件而將稅務行政復議申請拒之門外。基于這樣的認識,對《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條“依照稅務機關的納稅決定繳納稅款及滯納金”可能會產生不同理解,一是法定的60日復議申請期限不能被變相縮短,申請條件與申請期限不能混同,只要按照納稅決定繳清稅款或者提供相應擔保就符合稅務行政復議的申請條件;二是申請條件不僅要求按照納稅決定繳清稅款或者提供相應擔保而且必須是在要求的時限內(本案為15天)繳清稅款或者提供相應擔保,逾期繳清稅款或者提供相應擔保,即使納稅決定違法也不允許通過申請行政復議進行糾正。本案上訴人認為,因為《稅務行政復議規則》第三十三條將“期限”作為申請復議的前提條件,所以超過15天的期限繳納稅款就等于超過復議申請的期限(喪失復議申請的權利)。我們認為,雖然規章將15天期限作為行政復議申請條件的規定是否與上位法要求相符不是本案討論范疇,但是由于本案稅務機關向吉林銀行發出的法律文書確定了不同的繳稅期限,吉林銀行理解為應按連續的、一個稅收征管行為對待,按照最后確定的繳費期限衡量是否享有申請復議的權利且已繳清稅款。針對本案具體情形,在法律、法規沒有明確規定的情況下,應按照有利于行政相對人的原則作出是否享有申請稅務行政復議權利的判斷。

需要說明的是,即使對稅務處理決定、稅務事項通知以及催告行政行為不服應分別行使救濟權利,應當單獨針對催告行為申請行政復議。但是依照《中華人民共和國行政強制法》第五十八條的規定,對據以執行的法律文書(本案為稅務處理決定和稅務事項通知)應否準予執行進行合法性審查主要應當圍繞是否存在“明顯缺乏事實根據的,明顯缺乏法律、法規依據以及其他明顯違法并損害被執行人合法權益”三個方面進行。因此,無論是否分別申請行政復議,合法性審查的對象都會牽扯到對稅務處理決定的合法性進行審查問題。

綜上所述,原審判決認定事實清楚,適用法律、法規正確。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第三十八條第二款、第八十六條、第八十九條第一款第(一)項的規定,判決如下:

駁回上訴,維持原判。

二審案件受理費50元,由上訴人國家稅務總局長春市稅務局負擔。

本判決為終審判決。

審 判 長  于溟輝

代理審判員  姜 楠

代理審判員  厲 麗

二〇一九年三月七日

法官助理  于佳鑫

書 記 員  李艷華



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